一、通過多次交易分步實現的企業合併（★★★）
非同一控制下的企業合併
1．個別財務報表
（1）購買日初始投資成本＝購買日之前所持被購買方的股權投資於購買日的帳面價值（如原投資按 公允價值計量，
即為購買日公允價值）＋購買日新增投資成本
（2）購買日之前持有的股權投資因採用權益法核算而確認的其他綜合收益，
應當在處置該項投資時 採用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理。
（3）購買日之前持有的股權投資按照《企業會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》的有關規定 進行會計處理的，
2．合併財務報表
（1）購買方對於購買日之前持有的被購買方的股權，
按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，
公允價值與帳面價值的差額計入當期投資收益。
（2）合併成本＝購買日之前持有的被購買方的股權於購買日的公允價值＋購買日新購入股權所支付 對價的公允價值
（3）比較購買日合併成本與被購買方可辨認淨資產公允價值的份額，
確定購買日應予確認的商譽，
或者應計入營業外收入的金額。
（4）購買日之前持有的被購買方的股權涉及權益法核算下的其他綜合收益以及除淨損益、其他綜合 收益和利潤分配外的其他所有者權益變動的，
（因為這種情況不准重分類進損益）。
【例題 4-計算分析題】廣源公司於 2015 年 1 月 1 日以貨幣資金 3 100 萬元取得了星辰公司 30%的有
表決權股份，
對星辰公司能夠施加重大影響，
星辰公司當日的可辨認淨資產的公允價值是 11 000 萬元。
2015 年 1 月 1 日，
星辰公司除一項固定資產的公允價值與其帳面價值不同外，
其他資產和負債的公允
價值與帳面價值均相等。
購買日，
該固定資產的公允價值為 300 萬元，
限 10 年、採用年限平均法計提折舊， 無殘值。
星辰公司 2015 年度實現淨利潤 1 000 萬元， 未發放現金股利， 因可供出售金融資產公允價值變動增
加其他綜合收益 200 萬元。
2016 年 1 月 1 日， 廣源公司以貨幣資金 5 220 萬元進一步取得星辰公司 40%的有表決權股份， 因此取得了控制權。 星辰公司在該日所有者權益的帳面價值為 12 000 萬元， 其中：股本 5 000 萬元， 資本公積 1200 萬元， 其他綜合收益 1 000 萬元， 盈餘公積 480 萬元， 未分配利潤 4 320 萬元；可辨認淨資產的公允價值是 12 300 萬元。
2016 年 1 月 1 日， 星辰公司除一項固定資產的公允價值與其帳面價值不同外， 其他資產和負債的公允價值與帳面價值均相等。 當日該固定資產的公允價值為 390 萬元， 帳面價值為 90 萬元，
（1）編制 2015 年 1 月 1 日至 2016 年 1 月 1 日廣源公司對星辰公司長期股權投資的會計分錄。
（2）計算 2016 年 1 月 1 日廣源公司追加投資後個別財務報表中長期股權投資的帳面價值。
（3）計算廣源公司對星辰公司投資形成的商譽的金額。
（4）編制在購買日合併財務報表工作底稿中對星辰公司個別財務報表進行調整的會計分錄。
（5）在購買日合併財務報表工作底稿中編制調整長期股權投資的會計分錄。
（6）在合併財務報表工作底稿中編制購買日與投資有關的抵銷分錄。
【答案】
（1）
①2015 年 1 月 1 日
借：長期股權投資——投資成本 3 100
貸：銀行存款 3 100
借：長期股權投資——投資成本 200 （11 000×30%－3 100） 貸：營業外收入 200
②2015 年 12 月 31 日
借：長期股權投資——損益調整 294 ［1 000－（300－100）÷10］×30% 貸：投資收益 294
借：長期股權投資——其他綜合收益 60
貸：其他綜合收益 60
③2016 年 1 月 1 日
借：長期股權投資 5 220
貸：銀行存款 5 220
借：長期股權投資 3 654
貸：長期股權投資——投資成本 3 300
——損益調整 294
——其他綜合收益 60
（2）長期股權投資帳面價值＝3 654＋5 220＝8 874（萬元）。
（3）廣源公司對星辰公司投資形成的商譽＝（3 915＋5 220）－12 300×70%＝525（萬元）。
（4）
借：固定資產 300 （390－90）
貸：資本公積 300
（5）將原 30%持股比例長期股權投資帳面價值調整到購買日公允價值， 調整金額＝3 915－3 654＝261
（萬元）。 （認為在合併日將長期股權投處置後又買回來） 借：長期股權投資 261
貸：投資收益 261
將原 30%持股比例長期股權投資權益法核算形成的其他綜合收益轉入投資收益： 借：其他綜合收益 60
貸：投資收益 60
【注意】相當於把原來的額 30%長期股權投資賣出去， 又買回來， 所以要確認“處置”時的投資收益， 另外“處置”時應將先前計入“其他綜合收益”的部分轉入到投資收益
借：股本 5 000
資本公積 1 500 （1 200＋300）
其他綜合收益 1 000
盈餘公積 480
未分配利潤 4 320
商譽 525
貸：長期股權投資 9 135 （3 915＋5 220）
少數股東權益 3 690 （12 300×30%）
廣源公司和星辰公司屬於非同一控制下的公司。 假定：
①原 30%股權在該購買日的公允價值為 3 915 萬元。
②不考慮所得稅和內部交易的影響。 要求：
短期借款
2 500
2 250
2 250
應付帳款
3 750
300
300
其他負債
375
300
300
負債合計
6 625
2 850
2 850
實收資本（股本）
7 500
2 500
資本公積
5 000
1 500
盈餘公積
5 000
500
未分配利潤
5 887.50
1 005
所有者權益合計
23 387.50
5 505
10 850
負債和所有者權益總計
30 012.50
8 355
（3）編制調整和抵銷分錄：
調整分錄：
借：存貨 195 （450－255）
長期股權投資 1 650 （3 800－2 150）
固定資產 2 500 （5 500－3 000）
無形資產 1 000 （1 500－500）
貸：資本公積 5 345
抵消分錄：
借：實收資本 2 500
資本公積 6 845
盈餘公積 500
未分配利潤 1 005
商譽 1 155
貸：長期股權投資 8 750
少數股東權益 3 255
項目
P 公司
S 公司
抵消分錄
合併金額
借方
貸方
資產：
貨幣資金
4 312.50
450
4 762.50
存貨
6 200
255
195
6 650
應收賬款
3 000
2 000
5 000
長期股權投資
13 750
2 150
1 650
8 750
8 800
固定資產：
0
固定資產原價
10 000
4 000
2 500
16 500
減：累計折舊
3 000
1 000
4 000
無形資產
4 500
500
1 000
6 000
商譽
0
0
1 155
1 155
資產總計
38 762.50
8 255
44 867.50
負債和所有者權益：
0
短期借款
2 500
2 250
4 750
應付帳款
3 750
300
4 050
其他負債
375
300
675
負債合計
6 625
2 850
9 475
實收資本（股本）
8 500
2 500
2 500
8 500
資本公積
12 750
1 500
6 845
5 345
12 750
盈餘公積
5 000
500
500
5 000
未分配利潤
5 887.50
1 005
1 005
5 887.5
少數股東權益
3 255
3 255
所有者權益合計
32 137.50
5 505
35 392.5
負債和所有者權益總計
38 762.50
8 355
44 867.50
另外“處置”時應將先前計入“其他綜合收益”的部分轉入到投資收益借：股本 5 000
資本公積 1 500 （1 200＋300）
其他綜合收益 1 000
盈餘公積 480
未分配利潤 4 320
商譽 525
貸：長期股權投資 9 135 （3 915＋5 220）
少數股東權益 3 690 （12 300×30%）
廣源公司和星辰公司屬於非同一控制下的公司。 假定：
①原 30%股權在該購買日的公允價值為 3 915 萬元。
②不考慮所得稅和內部交易的影響。 要求：
短期借款
2 500
2 250
2 250
應付帳款
3 750
300
300
其他負債
375
300
300
負債合計
6 625
2 850
2 850
實收資本（股本）
7 500
2 500
資本公積
5 000
1 500
盈餘公積
5 000
500
未分配利潤
5 887.50
1 005
所有者權益合計
23 387.50
5 505
10 850
負債和所有者權益總計
30 012.50
8 355
（3）編制調整和抵銷分錄：
調整分錄：
借：存貨 195 （450－255）
長期股權投資 1 650 （3 800－2 150）
固定資產 2 500 （5 500－3 000）
無形資產 1 000 （1 500－500）
貸：資本公積 5 345
抵消分錄：
借：實收資本 2 500
資本公積 6 845
盈餘公積 500
未分配利潤 1 005
商譽 1 155
貸：長期股權投資 8 750
少數股東權益 3 255
項目
P 公司
S 公司
抵消分錄
合併金額
借方
貸方
資產：
貨幣資金
4 312.50
450
4 762.50
存貨
6 200
255
195
6 650
應收賬款
3 000
2 000
5 000
長期股權投資
13 750
2 150
1 650
8 750
8 800
固定資產：
0
固定資產原價
10 000
4 000
2 500
16 500
減：累計折舊
3 000
1 000
4 000
無形資產
4 500
500
1 000
6 000
商譽
0
0
1 155
1 155
資產總計
38 762.50
8 255
44 867.50
負債和所有者權益：
0
短期借款
2 500
2 250
4 750
應付帳款
3 750
300
4 050
其他負債
375
300
675
負債合計
6 625
2 850
9 475
實收資本（股本）
8 500
2 500
2 500
8 500
資本公積
12 750
1 500
6 845
5 345
12 750
盈餘公積
5 000
500
500
5 000
未分配利潤
5 887.50
1 005
1 005
5 887.5
少數股東權益
3 255
3 255
所有者權益合計
32 137.50
5 505
35 392.5
負債和所有者權益總計
38 762.50
8 355
44 867.50